Tegevuspõhise kuluarvestuse praktiline juurutamine ja kasutamine

Lisaks turuinfole on omahind üks olulisemaid sisendeid hinnakujundusele. Sõltuvalt ettevõtte tegevuse omapärast – on siis tegemist tootmis-, teenindus- või müügiorganisatsiooniga – omab omahind ka hinnaotsuste tegemisel erinevat kaalu ning samuti on erineva keerukusega otsustustoeks vajalikul tasemel omahinna arvestussüsteem. Käesolevas tekstis on lühidalt kirjeldatud metoodilist lähenemist tegevuspõhise kuluarvestuse juurutamiseks, millist on Optime kasutanud erinevates juurutusprojektides

Probleem

Kaasaegset majanduskeskkonda iseloomustavad teravnev konkurents, vähenevad marginaalid ja kiiremad muutused. Sellised olukorras on muutunud järjest olulisemaks ettevõtete võime oma tegevuse erinevaid stsenaariume ette näha ja läbi mängida ning otsida paljude võimaluste seast parimat. Paratamatult on üks keskne küsimus lisaks planeeritavatele müügimahtudele ka toodete omahind ja ettevõtte ressursivajadus, sest ka optimistlike prognooside puhul on oluline endale aru anda, kas prognoositud mahtudega ka toime tullakse. Seda ülesannet suudab täita ainult kulusid tegevus(protsessi)põhiselt jagav arvestussüsteem, mis tagab korrektse omahinna ning võimaldab modelleerida omahinda ja ressursikasutust ka tulevikus.

traditsiooniline kuluarvestus versus ABC

Traditsioonilise kuluarvestuse peamisteks probleemideks on:

Traditsioonilise kuluarvestuse probleemide aluseks on sageli asjaolu, et need baseeruvad raamatupidamisarvestusel, mis oma olemuselt täidab teist rolli – on pigem kontroll- kui ettevõtte juhtimisfunktsiooni kandja ning tegeleb mineviku kajastamisega.

Kuluarvestuse eesmärk

Vaadates organisatsiooni kulusid tervikuna võib nende jaotust vaadelda nagu seda on näidatud joonisel.

Ettevõtte kulud
Organisatsiooni kulud

Esimese suure jaotusena võib kulud jagada tegevustega seotud kuludeks, nn ‚otsekuludeks’ – ehk siis kuludeks, mis on otseselt seotud ettevõtte väljunditega (kuluobjektidega) ja mittespetsiifilisteks kuludeks, mis oma olemuselt on ka otsekulud. Analüüsides tegevusi leiame nende sees sarnase loogilise jaotuse – taas on (või vähemalt peaks olema) enamus tegevusi seotud väljunditega – teenuste, toodete ja klientidega (müük, hooldus, kliendihaldus jms), osa tegevusi on seotud organisatsiooni enda käigushoidmisega (siseaudit jms) ning kolmas osa on tugitegevused, mis teotavad ressursse, mis teise tegevusi läbi viivad (personaliarvestus, IT jms). Klassikaline ABC- teooria seob küll tugitegevused pigem otse põhitegevustega, kui neid läbiviivate ressurssidega, kuid kui mõelda sellele, kas põhjuslik seos näiteks personaliarvestuse ja müügiprotsessi vahel on seotud müügiinimeste arvu või mõne müügiprotsessi iseloomustava näitajaga, siis tundub seos ressurssidega oluliselt loogilisem.

Eelpool vaadeldud mudelis on tegevustel (protsessidel) seda olulisem roll, mida väiksem on otsekulude osakaal ning seda suuremat väärtust loob tegevuspõhine kulumudel, mis nende protsesside toimimist olulises osas korrektselt suudab kirjeldada. Väljend olulises osas on antud juhul väga oluline, sest sageli ongi ABC juurutamise ebaedu põhjuseks liigse täiuslikkuse soov, mis muudab projekti liiga keeruliseks ning tulemuse saavutamatuks. Kokkuvõttes võiks kuluarvestuse ja kulumudeli eesmärgid olla vähemalt järgmised:

Kuluarvestuse korraldamine

Kuidas siis selleni jõuda? Lugedes teooriat, saavad tegevuspõhised kulumudelid peamiselt alguse tegevuste kaardistamisest ehk protsessianalüüsist, mis muudabki metoodika juurutamise väga keeruliseks ja töömahukaks ning teeb selle altiks vigadele. Käesolevaga vaatame teistsugust lähenemist, mille juures keskendume ettevõtte sisendite ja väljundite analüüsimisele ja süstematiseerimisele ning nende alusel kulumudeli arendamisele, mis muudab juurutuse oluliselt lihtsamaks, kuid tagab samas mudeli korrektsuse.

ABC kulujaotus
ABC-mudeli üldine skeem

Kuluobjektid

Nagu eespool kirjeldasime alustame mudeli koostamist väljunditest – kuluobjektidest- mis ei tähenda midagi muud, kui väljundeid, mis põhjustavad kulude teket ning eduka tegevuse korral peaksid looma piisavat väärtust, et nende eest ka keegi on nõus maksma.

Kuluobjektid määratletakse tulenevalt otsustustoetusele seatud eesmärgist - kuluobjektide struktuur vastab suures osas tulude struktuurile s.t. ettevõtte teenuste/toodete osutamise keerukusele

Traditsiooniliselt sisaldab kulumudel vähemalt kahte tüüpi kuluobjekte – tooteid/teenuseid ja kliente. Sõltuvalt tegevusvaldkonnast võib nendele kahele lisanduda ka näiteks kanal vms..

Kuidas kõige lihtsamalt kuluobjektide nimekiri kokku saada? Esimene sisend võiks alati olla hinnakiri, kus loodetavasti on kirjas enamus tooteid/teenuseid, mida klientidele müüakse. Lisaks tuleb läbi mõelda ja üles leida teenused, mida võimaldatakse ‚tasuta’ (transport jms) ning need esimestele lisada. Hea on juba alguses püüda loetelusid grupeerida, et leida nende hulgas protsessilisi sarnasusi, hiljem näeme, kuidas seda on võimalik ära kasutada tegevuste kirjeldamisel.

Samuti tuleb läbi käia kliendid – siin on mõistlik esimese hooga pigem kirjeldada kliendirühmad, kui üritada modelleerida iga kliendi individuaalset kulukäitumist.

Kuluobjektide loendi valmimisel tuleb tegeleda tulude (tegelikult tulude ja kuluobjektide mahtude) informatsiooni kogumisega, mis suuremates organisatsioonides osutub tavaliselt keeruliseks ülesandeks. Mida rohkem erinevaid infosüsteeme on ettevõttes kasutusel ning mida vähem need omavahel suhtlevad, seda keerulisem on erinevatest allikatest ühtse info kokkusaamine.

Ressursid

Sisendite osas on kõige olulisem vahet teha raamatupidamislikel kuludel ehk kululiikidel ja ressurssidel:

Ressursside loetelu koostamiseks võtame jälle ette info, mis meil juba olemas on – seadmete, pindade jm füüsilise inventari kohta on meil kindlasti info põhivarade loeteludes, inimeste kohta leiame info personalisüsteemist, tootmises kasutatavate materjalide kohta laoarvestusest jne. Tähtis on taas alustada süstematiseerimisest – loome kõigepealt ressurside grupid , et midagi ei ununeks ja täiendame loetelu teadmise paranemisel, näiteks mudeli koostamisel.

Lisaks tegevustes osalevatele nö ‘päris-ressurssidele’ ja otsekuludest materjalidele tuleb kindlasti kirjeldada ka teised otsekulu-tüüpi sisendid ja siin saame juba lähtuda kirjeldatud kuluobjektidest:

Väga oluline on ka kuluarvestuse protseduuri korrastamine, mille tulemusel peaks meil olema:

NB! Ei nõua täiendavaid investeeringuid infosüsteemidesse, sest enamik raamatupidamistarkvaradest toetab kolme dimensiooni (konto, üksus, kulukoht) kasutamist kulude kirjendamisel ning sellest ei suurene oluliselt ka kellegi töökoormus.

Olles määratlenud kuluobjektid ja korrastanud sisendid oleme loonud baasi kulumudeli ehitamiseks.

Tegevused (protsessid)

Protsesside kirjendamisel ei ole eesmärgiks protsesside detailne analüüs, vaid piisav arusaam põhjuslikust seosest kasutatavate ressurssidega. Kulumudeli koostamisel ei kirjelda me protsesse kvaliteedisüsteemi vms jaoks, eelkõige on protsesse vaja tasemel, mis tagab olulise osas põhjusliku seose väljundite(kuluobjektide) ja sisendite (ressursside) vahel. Selleks, et enamus protsesse kirjeldatud saaks võib need loogiliselt tuletada:

Väljunditest protsesside tuletamisel peame analüüsima ka nende kulukäitumist ning vajadusel erineva kulukäitumisega protsessid eristama, vaatame seda näidete alusel:

Panganduses hoiused/laenud – põhimõtteliselt võib eristada toote elutsüklis kahte tüüpi tegevust – toote avamine ning haldamine, mis oma olemuselt on täiesti erinevad, seega peaksime siin kasutama kahte tegevust, millega ressursse siduda

Partiikauba toomine – analüüsides tegevusi võime eristada kahte erinevat valdkonda – partiiga seotud tegevused – ettevalmistus, lõpetamine jne ja iga ühiku tootmisega seotud tegevus, mis kasutavad ressursse erinevate põhjuslike seoste kaudu

Sarnaselt arutledes ja vajadusel ka protsesse jälgides jõuame tulemuseni iga ettevõtte puhul.

Mudeli koostamine

Kui eelnevalt kirjeldatud moel loodud loendid kuluobjektidest, ressurssidest ja tegevustest on koos saame asuda mudeli koostamisele.

Selleks on mõistlik valmistada ette igale üksuse juhile tabel, kus kirjeldatud tema käsutuses olevad ressursid, läbiviidavad tegevused ja väljundid ning juht määratleb parima arusaama järgi seosed nende vahel. Tavaliselt on igal juhil olemas vähemalt osa soovitavast infost, kuid sageli on see erineval kujul, mis vajab üldistamist ja tervikuga sidumist.

ABC juures eristatakse kahte lähenemist:

Pull - e. tõmbemudeli korral ei ole tõenäoline koheselt kõikide kasutatavate käiturite tõene mõõtmine/hindamine ning selleks, et koostatav mudel langeks olulises osas kokku tegelikkusega, korrastame seda „ülevalt-alla”

Materjalide vajadus ei ole probleemiks, sest otsese materjalikulu kohta on info tavaliselt alati olemas.

Hinnakujundus

ABC (pull) mudel annab meile infot kahe peamise näitaja osas – omahinnad ja ressursside hõivatus. Oluline on läbi mõelda nende mõjutamise teed ja kasutamise vorm. Kõikidel küsimustele ei saa vastust läbi tuluüksuse kasumiaruande või omahindade. Hinnakujunduse juures on kõige olulisemaks toeks, mis kuluarvestus annab, arusaam parimast võimalikust kombinatsioonist müügimahu, omahinna ja ressursside koormatuse vahel.

Kui me vaatleme näiteks lihtsa näitena mitte-partiilist tootmist, kus lihtsustatult on ressursiks tootmisliin, siis võiks seos välja näha järgmine:

Mahu ja omahinna suhe

Jooniselt on näha, mahtude muutumisel ei muutu toote omahind (tavapärase kuluarvestuse korral muutub, sest kõik kulud jagatakse toodetud toodetele), vaid ressursi koormatus. Kasumlikkuse tagamiseks on niisiis vaja tagada piisav müügimaht, kuid selle juhtimiseks/mõjutamiseks ei ole omahind sobilik instrument, sest satume nõiaringi – müüdav kogus väheneb - omahind kasvab – müügihind kasvab – kogus väheneb jne.

Kokkuvõte

Eelpool kirjeldatud lähenemine võimaldab ABC-d mõistlike kuludega juurutada igas organisatsioonis, kuid projektid on näidanud, et edukuse vältimatuteks eeldusteks on:

Tegevuspõhise kuluarvestuse kasutamise eesmärgid erinevates organisatsioonides on erinevad, eraettevõtetes eelkõige toodete/klientide kasumlikkuse mõõtmine ja nende mõjutamisviiside mõistmine sh. ressursikasutuse planeerimine, avalikus teenistuses pigem ressursikasutuse eesmärgipärasuse ja läbipaistvuse tagamine. Juurutamisest tekkiv parem arusaam ettevõtte kulukäitumisest ei teki hetkega, tegemist on õppimisprotsessiga, kus kõigi osalejate arusaam järk-järgult paraneb ning mineviku analüüsilt jõutakse teadmise kasutamiseni planeerimisel ning tootestruktuuri ja kliendisuhte kujundamisel.